Dla jednego z Klientów naszej Kancelarii uzyskaliśmy interpretację indywidualną dotyczącą miejsca świadczenia przy dostawie towarów na pokładzie samolotów w trakcie transportu osób na trasie między państwami trzecimi oraz państwem trzecim, a terytorium RP. Interpretacja dotyczy zatem zagadnienia nieuregulowanego wprost w ustawie o podatku od towarów i usług.
Interpretacja z dnia 6 listopada 2015 r. (sygn. IPPP3/4512-746/15-2/KT) jest korzystna dla polskich przewoźników lotniczych bowiem wskazuje, że na trasach państwo trzecie – państwo trzecie oraz państwo trzecie – terytorium RP dostawa towarów na pokładach samolotów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z jednoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa z dnia 11 marca 2004 r.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju – którym stosownie do treści art. 2 pkt 1 tej ustawy jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo ustawodawca w art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sprecyzował miejsce, w którym dochodzi do dostawy towarów. W myśl art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., miejscem opodatkowania dostawy towarów na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, która wykonywana jest na terenie Unii Europejskiej, jest miejsce rozpoczęcia transportu. W art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. sprecyzowano, że część transportu pasażerów wykonana na terytorium UE jest część transportu zrealizowanego bez zatrzymania na terytorium państwa trzeciego, od miejsca rozpoczęcia transportu pasażerów do miejsca jego zakończenia. Przez miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów rozumie się przewidziane pierwsze na terytorium UE miejsce przyjęcia pasażerów na pokład, w tym również po odcinku podróży poza terytorium UE. W przypadku podróży w obie strony, odcinek powrotny transportu uznaje się za transport oddzielny. Należy zwrócić uwagę, że zasady określone w art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dotyczą towarów, które można nabyć odpłatnie na pokładach wymienionych środków transportu i stanowią one odrębną dostawę. Takie bowiem dostawy stanowią dostawę towarów, realizowaną na podstawie umowy odrębnej od umowy przewozu osób.
Z przepisów nie wynika natomiast analogiczna regulacja prawna w odniesieniu do dostaw towarów dokonywanych na pokładach samolotów w trakcie transportu pasażerów innego, niż wykonywany na terytorium Unii Europejskiej – czyli gdy transport ten jest wykonywany poza Unii Europejską między terytoriami państw trzecich – w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – którymi są państwa nie wchodzące w skład Unii Europejskiej. Ponadto przepisy nie zawierają szczególnej regulacji dla dostawy towarów dokonywanej w trakcie transportu pasażerów między terytorium państwa trzeciego, a terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Analiza całokształtu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prowadzi do wniosków, że w przypadku:
a) transportu pasażerów, który odbywa się wyłącznie nad terytorium RP miejscem opodatkowania dostawy towarów na pokładzie samolotu będzie Polska – stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
b) transportu pasażerów w ramach Unii Europejskiej miejscem opodatkowania dostawy towarów na pokładzie samolotu będzie miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów – stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,
c) transportu pasażerów w innych sytuacjach niż wskazane powyżej, a więc in. transportu pasażerów na trasie państwo trzecie – państwo trzecie oraz państwo trzecie – terytorium Polski miejscem opodatkowania dostawy towarów na pokładzie samolotu nie będzie Polska – stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
Minister Finansów we wspomnianej interpretacji uznał stanowisko przewoźnika za prawidłowe w zakresie dostawy towarów w trakcie transportu pasażerów na trasie państwo trzecie – państwo trzecie (w rezultacie uznał, że dostawy te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu VAT na terytorium Polski). Natomiast w zakresie transportu na trasie państwo trzecie – terytorium RP wskazano: „Z kolei w przypadku dostawy towarów podczas transportu lotniczego pasażerów na trasie z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, dostawa ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce tylko w sytuacji, gdy jest dokonywana podczas przelotu przez terytorium innego państwa. Natomiast dostawa towarów dokonana na trasie przebiegającej przez terytorium kraju (gdzie towar znajduje się w momencie dostawy) powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług w Polsce na zasadach wynikających z krajowych przepisów podatkowych.”. W tym zakresie, zdaniem Ministra Finansów, dostawa dokonana na pokładzie samolotu podlega opodatkowaniu na terytorium RP tylko w sytuacji, gdy miała miejsce w trakcie przelotu na terytorium Polski. Natomiast do momentu przekroczenia granicy RP nie podlega ona opodatkowaniu.
Jednocześnie, jak wskazano w interpretacji, uwzględniając treść art. 86 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewoźnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które następnie będą przedmiotem dostawy na pokładzie samolotów.
